Wanneer speelt de zgn. huurherkwalificatie?

1. Huurherkwalificatie

1.1. Inleiding

Voor bedrijfsleiders was het in het verleden interessant een huurcontract af te sluiten met hun vennootschap. Op die manier kon een gedeelte van hun vergoeding als onroerend inkomen worden uitbetaald, waardoor sociale bijdragen voor zelfstandigen konden worden vermeden. Bovendien genieten onroerende inkomsten een gunstiger fiscaal regime dan beroepsinkomsten: er moet geen bedrijfsvoorheffing worden ingehouden, er is geen belastingvermeerdering verschuldigd voor geen of onvoldoende voorafbetalingen en ze kunnen bovendien genieten van een hoger kostenforfait. Er werden dan ook veel dergelijke huurcontracten afgesloten, vaak tegen te hoge huurprijzen.

Sinds aanslagjaar 1994 heeft de wetgever het voordeel van dergelijke constructies beperkt. Een gedeelte van de huurprijs en de huurvoordelen die bedrijfsleiders ontvangen voor de verhuur van gebouwde onroerende goederen aan hun vennootschap, worden vanaf aanslagjaar 1994 beschouwd als beroepsinkomsten in de mate dat zij overdreven zijn (artikel 32, tweede lid, 3° WIB 92, ingevoerd door de artikelen 4 en 5 van de Wet van 28.07.1992, houdende fiscale en financiële bepalingen). Het deel dat als ‘normaal’ wordt aanzien, blijft een onroerend inkomen. De basiscirculaire ter zake is Circulaire nr. Ci.D.19/444.905 11de afl. d.d. 04.05.1993.

1.2. Berekening – aard van het inkomen

1.2.1. Principe

Als de eigenaar een al dan niet bezoldigde bedrijfsleider is van de eerste categorie (artikel 32, eerste lid, 1° WIB 92) van de hurende vennootschap, wordt, wat betreft gebouwde onroerende goederen, het gedeelte van de brutohuur dat meer bedraagt dan 5/3 van het gerevaloriseerd kadastraal inkomen met ingang van het aanslagjaar 1994 in afwijking van artikel 7 WIB 92, geherkwalificeerd en belast als aanvullend beroepsinkomen (bezoldiging).

Noteer dat bij elke verhoging van de revalorisatiecoëfficiënt de bedrijfsleider de aan de vennootschap aangerekende huur kan optrekken.

1.2.2. Geen aftrek van kosten m.b.t. het onroerend goed

De huur die als beroepsinkomen wordt geherkwalificeerd, wordt samengeteld met de andere bezoldigingen van de bedrijfsleider. Er zal dus rekening mee gehouden worden bij de berekening van de forfaitaire beroepskosten.

Wanneer de belastingplichtige zijn werkelijke kosten bewijst, mag hij daarbij zijn kosten m.b.t. het onroerend goed (onderhoudskosten, herstellingen ...) niet aftrekken als beroepskosten. Ook de intresten m.b.t. het onroerend goed kunnen niet als beroepskosten in mindering worden gebracht (artikel 32, tweede lid, 3° WIB 92). De intresten komen in voorkomend geval in aanmerking voor de gewone intrestaftrek of de aftrek enige eigen woning.

1.2.3. Niet-gelijklopende periodes

1.2.3.1. Tot 31.12.2016: in functie van het aantal maanden

Wanneer het onroerend goed slechts voor een gedeelte van het jaar aan de vennootschap wordt verhuurd, moet de ontvangen huur en het ki worden beperkt tot het aantal maanden dat het gebouw effectief aan de vennootschap is verhuurd (Com.IB 32/36). Dezelfde regel geldt wanneer de eigenaar slechts voor een gedeelte van het jaar de hoedanigheid heeft bekleed van bedrijfsleider en gedurende het volledige jaar een gebouwd onroerend goed aan de vennootschap heeft verhuurd. Ook hier wordt slechts rekening gehouden met het proportioneel deel van het kadastrale inkomen dat verhoudingsgewijs overeenstemt met het aantal maanden dat de betrokkene een mandaat als bedrijfsleider heeft uitgeoefend, respectievelijk met de voor die maanden genoten huuropbrengst. De herkwalificatie van huurinkomsten is slechts van toepassing voor de periode waarin de voorwaarden zijn vervuld, per maand, waarbij de 16de van de maand bepalend is.

1.2.3.2. Vanaf 01.01.2017: in functie van het aantal dagen

De herkwalificatie van huurinkomsten is maar van toepassing voor de periode waarin de voorwaarden zijn vervuld. Het kadastraal inkomen moet derhalve worden omgedeeld in verhouding tot deze periode, uitgedrukt in dagen. De bepalingen van het nr. 32/26 Com.IBv zullen eerlang in vorenstaande zin worden aangepast (Circulaire AAFisc Nr. 43/2016 (nr. Ci.702.734) d.d. 19.12.2016; voor de inkomsten verkregen vanaf aj 2015 tot 01.01.2017 aanvaardt de Administratie beide berekeningswijzen; circulaire besproken door MAES, L., ‘'Eén dag, één bestemming' i.p.v. ‘één maand, één bestemming’’, Fiscoloog 2017, nr. 1505, p. 1).

1.2.4. Herleiding pro rata temporis

1.2.4.1. Tot 31.12.2016: in functie van aantal maanden

Het betreft alle gevallen waarin het onroerend goed, ingevolge ofwel een verandering van eigenaar ofwel een verandering van huurder, of nog een verandering van bestemming, slechts gedurende een gedeelte van het jaar is verhuurd aan de vennootschap waarin de belastingplichtige bestuurder is. De herkwalificatie van huurinkomsten is slechts van toepassing voor de periode waarin de voorwaarden zijn vervuld. Het ki moet derhalve worden omgedeeld in verhouding tot deze periode, uitgedrukt in maanden (Com.IB 32/26). Wat de ‘huur’ betreft, moet er uiteraard rekening worden gehouden met het totale bedrag van de huurprijs en de huurvoordelen die de belastingplichtige heeft ontvangen van de vennootschap waarin hij bestuurder is.

1.2.4.2. Vanaf 01.01.2017: in functie van aantal dagen

Wanneer in een belastbaar tijdperk het kadastraal inkomen wordt vastgesteld of gewijzigd, of de bestemming van een onroerend goed wordt gewijzigd, worden de inkomsten van dat tijdperk vastgesteld in verhouding tot de werkelijke duur, uitgedrukt in dagen, van elk deel van het belastbare tijdperk voor en na de wisseling van omstandigheden (artikel 9 WIB 92, zoals van toepassing vanaf aanslagjaar 2015).

De Administratie heeft beslist zich te baseren op artikel 9 WIB 92 als basis voor het vaststellen van het voordeel van alle aard wanneer die inkomsten slechts gedurende een gedeelte van het jaar belastbaar zijn.

De herkwalificatie van huurinkomsten is slechts van toepassing voor de periode waarin de voorwaarden zijn vervuld. Het kadastraal inkomen moet derhalve worden omgedeeld in verhouding tot deze periode, uitgedrukt in dagen (Circulaire AAFisc Nr. 43/2016 (nr. Ci.702.734) d.d. 19.12.2016, randnummer 11; voor de inkomsten verkregen vanaf aj 2015 tot 01.01.2017 aanvaardt de Administratie beide berekeningswijzen).

1.2.5. Vooruitbetaalde huur

Bij vooruitbetaling van de huur moet voor de berekening van het te herkwalificeren bedrag slechts rekening worden gehouden met een jaarlijks pro-ratagedeelte van de vooruitbetaalde huur in functie van de looptijd van het huurcontract (Pv 06.11.2003). De herkwalificatie gebeurt per belastbare periode. Voor de bepaling van de huur die per belastbare periode te herkwalificeren is als een beroepsinkomen, moet enerzijds rekening worden gehouden met de revalorisatiecoëfficiënt van toepassing voor de belastbare periode en anderzijds de hoedanigheid van de verhuurder (Com.IB 32/37).

Dezelfde regeling geldt wanneer een huurvoordeel bestaat uit een eenmalige uitgave (artikel 7, § 2 WIB 92).

1.2.6. Voorheffingen en voorafbetalingen

De geherkwalificeerde inkomsten worden onderworpen aan de bedrijfsvoorheffing en moeten worden vermeld op de fiche 281.20. Ze worden ook in aanmerking genomen bij de berekening van de vermeerdering wegens gebrek aan of onvoldoende voorafbetalingen.

1.3. Personeel toepassingsgebied

1.3.1. Bedrijfsleiders van de ‘eerste categorie’

De huurherkwalificatieregel is enkel van toepassing op de ‘eerste categorie’ van bedrijfsleiders, zoals bedoeld in artikel 32, eerste lid, 1° WIB 92. Dit wil zeggen op de bestuurders, zaakvoerders, vereffenaars en personen die een soortgelijke functie in de vennootschap uitoefenen.

De ‘tweede categorie’ van bedrijfsleiders (‘een natuurlijke persoon die in de vennootschap een leidende functie of een leidende werkzaamheid van dagelijks bestuur, van commerciële, financiële of technische aard, uitoefent buiten een arbeidsovereenkomst’) ontsnapt dus aan de herkwalificatieregels.

Een verhuurder die slechts aandeelhouder of vennoot is zonder ‘de opdracht van bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies uit te oefenen’, ontsnapt eveneens aan de herkwalificatie (bv. ‘werkend vennoten’, met name zij die wel aandelen hebben maar geen werknemer of zaakvoerder/bestuurder zijn).

Om tot herkwalificatie over te gaan heeft het geen belang of de bedrijfsleider al dan niet vergoed wordt. Een bestuurder of een zaakvoerder met een kosteloos mandaat kan evengoed door de herkwalificatieregeling getroffen worden, wat dan tot gevolg heeft dat zijn mandaat niet meer kosteloos is.

1.3.2. Echtgenoot met een gemeenschappelijk vermogen

Met ingang van het aanslagjaar 2005 zal de huurherkwalificatieregel per echtgenoot moeten worden beoordeeld (cf. Circulaire Ci.RH.221/569.663, 14.04.2005, nr. 20). De huurherkwalificatieregel kan alleen worden toegepast in hoofde van de echtgenoot die bedrijfsleider is van de vennootschap en tevens eigenaar van het verhuurd gebouwd onroerend goed.

De herkwalificatie is niet mogelijk voor de huur van een onroerend goed waarvan de eigendom in het geheel toebehoort aan een van de echtgenoten of wettelijk samenwonende partners die geen bedrijfsleider in de vennootschap-huurster is en dit ongeacht de wijze waarop de inkomsten volgens het vermogensrecht worden toebedeeld.

Wanneer de bedrijfsleider wel eigenaar is van het verhuurd gebouwd onroerend goed, zal de huurherkwalificatieregel sowieso van toepassing zijn. In deze situatie zal het ki en de ontvangen huur vooreerst verdeeld moeten worden onder beide echtgenoten overeenkomstig de regels van artikel 127, 3° en 4° WIB 92. Bedoeling is na te gaan welk gedeelte van de ontvangen huur behoort tot het huwelijksvermogen van de bedrijfsleider. Enkel dit gedeelte van de huur dat meer bedraagt dan ‘de normale huurgrens’ kan in aanmerking komen voor huurherkwalificatie.

Voorbeeld huurherkwalificatie echtgenoten

Een zaakvoerder man is 100% aandeelhouder en enige zaakvoerder van een bvba. Hij verhuurt een deel van een gebouw aan de vennootschap. De man is enkel 5% blote eigenaar van het gebouw. Hij is getrouwd met scheiding van goederen. De echtgenote heeft 100% van het vruchtgebruik en 95% van de blote eigendom. De vrouw werkt mee in de bvba en heeft ook een bezoldiging als bedrijfsleider zonder statuut van zaakvoerder.

In casu is geen herkwalificatie mogelijk want de man is bedrijfsleider eerste categorie, maar hij moet geen belastbaar ki aangeven want hij heeft enkel de naakte eigendom. Zelfs al was hij getrouwd onder het wettelijk stelsel en moest hij een ki aangeven, dan nog was er geen huurherkwalificatie omdat hij geen ‘eigenaar’ is van het gebouw. De vrouw is bedrijfsleider tweede categorie, zodat ook in haar hoofde geen herkwalificatie mogelijk is.

1.3.3. Verandering van eigenaar

In geval van verandering van eigenaar is de herkwalificatie slechts van toepassing voor de periode waarin de voorwaarden zijn vervuld. Het ki moet derhalve worden opgedeeld in verhouding tot deze periode, uitgedrukt in maanden, waarbij uiteraard rekening wordt gehouden met het totale bedrag van de huurprijs en huurvoordelen die de belastingplichtige heeft ontvangen. Hetzelfde geldt voor gevallen van verandering van huurder of verandering van bestemming van het onroerend goed.

1.3.4. Verandering hoedanigheid verhuurder

Ingeval de eigenaar enz. van een aan een vennootschap verhuurd gebouwd onroerend goed in de loop van het huurcontract bedrijfsleider als bedoeld in artikel 32, eerste lid, 1° WIB 92, wordt of ophoudt te zijn, is de herkwalificatie slechts van toepassing voor het deel van het jaar waarin de eigenaar enz. werkelijk als bedrijfsleider bedoeld in artikel 32, eerste lid, 1° WIB 92, wordt beschouwd.

1.4. Materieel toepassingsgebied

1.4.1. Principe: gebouwd onroerend goed

Onder de herkwalificatie vallen alle in België gelegen gebouwde onroerende goederen waarvan de bedrijfsleider als bedoeld in artikel 32, eerste lid, 1° WIB 92, eigenaar, bezitter, vruchtgebruiker, erfpachter of opstalhouder is.

Als het gebouwd onroerend goed in onverdeeldheid toebehoort aan verschillende personen en slechts een van hen bedrijfsleider is in de vennootschap waaraan het goed wordt verhuurd, dan wordt voor de berekening van het geherkwalificeerde huurinkomen slechts rekening gehouden met zijn deel in het onverdeelde van zowel het kadastrale inkomen als de genoten huuropbrengst.

Wanneer een bedrijfsleider enkel beschikt over de naakte eigendom van de onroerende goederen, is geen herkwalificatie mogelijk. Hij moet immers überhaupt het onroerend inkomen niet aangeven.

1.4.2. Niet-bedoelde onroerende goederen

1.4.2.1. Algemeen

Zijn niet bedoeld, de ongebouwde onroerende goederen, evenals de gebouwde onroerende goederen waarvan het gebruiksrecht krachtens een andere overeenkomst dan een huurcontract is afgestaan (contracten van onderverhuring of afstand van vruchtgebruik en overeenkomsten van erfpacht, van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten – bv. onroerende leasing) (Com.IB 32/28), onder voorbehoud van de toepassing van de herkwalificatiemaatregel (artikel 344, § 1 WIB 92 en 3. ‘Fiscaal misbruik’ – algemene antirechtsmisbruikbepaling (‘ARMB’ – ‘GAAR’) (artikel 344, § 1 WIB 92)).

1.4.2.2. Onderverhuurd onroerend goed

Gelet op het voorgaande kan er bijgevolg geen sprake zijn van herkwalificatie wanneer de bedrijfsleider een gebouw onderverhuurt aan zijn vennootschap. Hij moet er immers eigenaar, bezitter, vruchtgebruiker, erfpachter of opstalhouder van zijn (cf. Com.IB 32/22; in dezelfde zin, Brussel 21.09.2016, besproken door BUYSSE, C., ‘Bedrijfsleider als “onderverhuurder”: geen huurherkwalificatie?’, Fiscoloog 1498, p. 9).

1.4.2.3. Voor beroepswerkzaamheid gebruikt onroerend goed

Bovendien zijn evenmin bedoeld, de gebouwde onroerende goederen die door de eigenaar enz. worden gebruikt voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid, aangezien de genoten huurinkomsten sowieso beroepsinkomsten zijn.

1.4.2.4. Buitenlands onroerend goed

Ook buitenlandse onroerende goederen waren aanvankelijk niet bedoeld, vanwege de uitdrukkelijke verwijzing van de wet naar het begrip kadastraal inkomen.

Vanaf aanslagjaar 2022

De minister heeft gesteld dat, vermits vanaf aanslagjaar 2022 ook voor in het buitenland gelegen onroerende goederen de notie 'kadastraal inkomen' zal worden vastgesteld, de huurherkwalificatie eveneens van toepassing kan zijn op de in het buitenland gelegen gebouwde onroerende goederen (Pv nr. 648 van de heer volksvertegenwoordiger Steven Matheï van 28.09.2021, zitting 2021-2022, QRVA 55 067; zie ook in die zin vraag 3.9 van de FAQ opgenomen in de Circulaire 2021/C/21 van 01.03.2021 over de wijziging van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 op het vlak van de in het buitenland gelegen onroerende goederen).

In de rechtsleer wordt opgemerkt dat in de Memorie van Toelichting het belang van deze uitbreiding wordt gerelativeerd: de heffingsbevoegdheid over bedrijfsleidersbezoldigingen, inclusief de tot dergelijke bezoldigingen geherkwalificeerde inkomsten uit onroerend goed, komt krachtens de dubbelbelastingverdragen immers toe ‘aan de Staat waar het onroerend goed is gelegen’ (VAN DYCK, J., ‘Buitenlands onroerend inkomen: de nieuwe aangifteverplichtingen’, Fiscoloog 2024, nr. 1690, onder verwijzing naar MvT bij de Wet van 17.02.2021, Parl.St. Kamer 2020-21, nr. 55-1762/001, p. 7).

1.4.3. Meerdere onroerende goederen

Merk op dat wanneer een bedrijfsleider als bedoeld in artikel 32, eerste lid, 1° WIB 92, verscheidene onroerende goederen verhuurt aan dezelfde vennootschap, het gedeelte van de huur dat als beroepsinkomen moet worden aangemerkt, moet worden vastgesteld per verhuurd onroerend goed (Com.IB 32/36).

Meerdere vennootschappen huren een onroerend goed

Stel: een natuurlijk persoon is zaakvoerder in 4 verschillende bvba’s die elk een afzonderlijke maatschappelijke zetel hebben. De zaakvoerder heeft thuis een bureau en gemeenschappelijke ruimtes die hij (voor de verschillende vennootschappen) gebruikt voor zaken zoals werken van thuis, besprekingen met klanten/leveranciers … Aangezien hij deze ruimtes voor alle 4 de vennootschappen gebruikt zou hij een beperkte huurprijs willen vragen aan elk van de 4 vennootschappen.

De vraag rijst hoe de eventuele herkwalificatie van de huur berekend wordt. Veronderstel dat hij 100,00 EUR huur zou vragen per maand aan elk van de 4 vennootschappen. Is de berekening dan: 100,00 × 12 ten opzichte van ki × 5/3 × de revalorisatiecoëfficiënt ×% verhuurd of 400,00 × 12 ten opzichte van ki × 5/3 x de revalorisatiecoëfficiënt × % verhuurd?

Met andere woorden, moet dit voor elk van de 4 vennootschappen afzonderlijk bekeken worden of moet het totaal van de huurinkomsten van de 4 vennootschappen bekeken worden om de herkwalificatie te berekenen?

Bij gebrek aan precedenten in de rechtsleer en rechtspraak zijn wij van mening dat, op basis van de lezing van artikel 32, tweede lid, 3° WIB 92, de huur moet worden samengeteld, omdat dit in lijn ligt van de strekking van dat artikel (beletten dat een bedrijfsleider onevenredig veel (gunstig belaste) huur zou ontvangen). Het ijkpunt is het ki van het onroerend goed. De huur die voor dat (gedeelte van het) onroerend goed wordt ontvangen, moet worden afgemeten ten aanzien van dat ki Of die huur wordt verkregen uit een of meerdere vennootschappen lijkt daarbij irrelevant, voor zover de betrokken natuurlijk persoon als bedrijfsleider zeggenschap heeft in die vennootschappen.

Anderen (bv. X, ‘Twee vennootschappen, wat met de huurherkwalificatie?’, T&A, Indicator, 2013) zijn van mening dat op basis van een letterlijke lezing van de wettekst (artikel 32, tweede lid, 3° WIB 92 spreekt van een ‘vennootschap’ en niet van ‘vennootschappen’), de herkwalificatie moet worden toegepast per vennootschap. Zij halen aan dat geen enkele vennootschap zich bevindt in de situatie waarin de huur moet worden geherkwalificeerd, en deze dus moet vermelden op een fiche 281.20.

1.4.4. Verhuurd aan een ‘vennootschap’

Het moet gaan om een verhuur aan een vennootschap (cf. artikel 32, tweede lid, 3° WIB 92).

Wanneer een onroerend goed wordt verhuurd aan een VZW waarvan de eigenaar bestuurder is, kan herkwalificatie niet plaatsvinden.

Maar wanneer het gaat om een vzw onderworpen aan de vennootschapsbelasting, zou herkwalificatie wel mogelijk zijn omdat het dan voor fiscale doeleinden gaat om een ‘vennootschap’ in de zin van de voormelde wetsbepaling.

1.4.5. Verhuur van een gedeelte van een onroerend goed

Artikel 32, tweede lid, 3° WIB 92 bepaalt niet dat het ki moet worden beperkt wanneer slechts een gedeelte van het onroerend goed wordt verhuurd aan de vennootschap. De beperking zou aldus voorwaarden toevoegen aan een duidelijke wet.

Voorbeeld huurherkwalificatie – verhuur gedeelte van onderoerend goed – beperking kadastraal inkomen

Er is gevonnist dat, wanneer slechts een gedeelte van een onroerend goed wordt verhuurd aan de vennootschap, ook slechts met een gedeelte van het ki mag worden rekening gehouden bij de berekening van het als bezoldiging te herkwalificeren huurbedrag. Indien men steeds het ki van het volledige onroerend goed zou nemen, ook als slechts een gedeelte van het onroerend goed wordt verhuurd, dan zou men van een onroerend goed met een hoog kadastraal inkomen slechts een zeer beperkt gedeelte kunnen verhuren en daarvoor een overdreven hoge huurprijs overeenkomen zonder dat de grens overschreden wordt. Dat strookt niet met de bedoeling van de wetgever, welke overdreven huur net wilde beperken (Rb. Hasselt, 18.03.2021, 18/1485/A, bevestigd door Antwerpen 20.12.2022, 2021/AR/1222). Het hof van beroep bevestigt dat, niettegenstaande het ki wordt toegekend aan een volledig onroerend goed, het mogelijk is het kadastraal inkomen van een gedeelte van een onroerend goed te bepalen.

In dezelfde zin, over herkwalificatie van de huur op basis van het deel van het ki van de woning dat overeenkwam met het deel van de woning dat werd verhuurd, niet op basis van het ki van de gehele woning waarvan een deel werd verhuurd, zie Rb. Hasselt, 10.11.2016, 09/27/A.

Voorbeeld huurherkwalificatie – verhuur gedeelte van onroerend goed – beperking kadastraal inkomen

Voor een voorbeeld van een huurherkwalificatie op basis van een gedeelte van het ki, zie Gent 15.03.2001.

1.5. Huurherkwalificatie en bedrijfsleiders van VZW’s

1.5.1. Principe

Van de natuurlijke personen die onbezoldigd een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies uitoefenen in verenigingen zonder winstoogmerk of andere rechtspersonen zoals bedoeld in artikel 220, 3° WIB 92 (die niet aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen, n.v.d.r.), worden de bezoldigingen (bv. als werknemer) in beginsel niet als bezoldigingen van bedrijfsleider in de zin van artikel 32 WIB 92 aangemerkt (artikel 32, derde lid, aanhef WIB 92).

Dit is wel het geval wanneer de inkomsten van onroerende goederen die zij uit diezelfde vereniging of rechtspersoon verkrijgen de hiervoor gestelde grenzen overschrijden en dus voor herkwalificatie tot bezoldiging in aanmerking komen (artikel 32, derde lid, laatste zinsdeel WIB 92).

In dat laatste geval zullen de betrokkenen worden belast op een bezoldiging bedrijfsleider gelijk aan het geherkwalificeerd gedeelte van de genoten huurinkomsten.

1.6. Huurherkwalificatie en onbezoldigde bestuurders

Zoals elders vermeld, geldt het attractiebeginsel niet voor natuurlijke personen die bezoldigde functies uitoefenen in een vennootschap, waarin zij ook onbezoldigd een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies uitoefenen. Dit neemt niet weg dat de inkomsten van onroerende goederen die zij uit diezelfde vennootschap verkrijgen voor de in artikel 32, tweede lid, 3° WIB 92 bedoelde herkwalificatie tot bezoldiging in aanmerking komen.

1.7. Bedrijfsvoorheffing

Op de geherkwalificeerde huur is bedrijfsvoorheffing verschuldigd (Circulaire nr. Ci.RH.244/454.149 d.d. 24.12.1993). Overeenkomstig artikel 1 KB/WIB 92 wordt de in artikel 13 WIB 92 vermelde revalorisatiecoëfficiënt voor kadastrale inkomens per aanslagjaar vastgesteld. De nieuwe coëfficiënt wat de bedrijfsvoorheffing betreft moet dus in principe worden toegepast op de bezoldigingen toegekend vanaf 1 januari van het inkomstenjaar (Pv nr. 569 van mevrouw Veerle Wouters d.d. 10.09.2013). Toch wordt de coëfficiënt doorgaans slechts gepubliceerd in februari of maart van het jaar. Tot dan mag bij de berekening e rekening worden gehouden met de revalorisatiecoëfficiënt van het voorgaande jaar. Als de huur maandelijks wordt betaald, moet 1/12^de van het te herkwalificeren inkomen als een periodieke bezoldiging worden aangemerkt dat – eventueel gevoegd bij de bezoldiging van dezelfde maand – als een maandelijkse bezoldiging aan de bv is onderworpen. De berekeningsgrondslag van de bv moet, in voorkomend geval, met de maandelijks toegekende huurvoordelen worden vermeerderd. In alle andere gevallen moet het te herkwalificeren inkomen aan de bv worden onderworpen als een niet-periodieke bezoldiging. In geval van vooruitbetaalde huur, die wordt verdeeld over de gehele periode waarop de betaling betrekking heeft, wordt slechts het gedeelte van de huurprijzen en van de huurvoordelen dat op het eerste van de betrokken jaren betrekking heeft, aan de bv te onderwerpen (zie de voormelde circulaire, nr. 8; zie ook Pv 06.11.2003).

1.8. Omzeilen – vermijden huurherkwalificatie

1.8.1. Herkwalificatie omzeilen met onderverhuur

Het tussenschuiven van een ‘onderverhuurder’ knipt de band tussen de bedrijfsleider en zijn vennootschap door.

In hoofde van de onderverhuurder zijn de inkomsten belastbaar als divers inkomen, terwijl voor de bedrijfsleider de huurinkomsten belastbaar zijn als inkomsten uit niet-beroepsmatige verhuur en herkwalificatie niet mogelijk is. Zowel uit artikel 7 WIB 92 als uit artikel 32, 2° lid, 3° WIB 92 blijkt dat de hoedanigheid van de huurder en niet het werkelijk gebruik doorslaggevend zijn.

Deze constructie is niet zonder risico. Er is gemengde rechtspraak wat betreft de toepassing van de ARMB van artikel 344, § 1 WIB 92.

In een andere casus had de Administratie (in een periode voor de inwerkingtreding van het vernieuwde artikel 344, § 1 WIB 92) een overdreven huur in het kader van een onderverhuurconstructie, aangemerkt als een ander voordeel in de zin van artikel 32, tweede lid, 2° WIB 92. De taxatie werd afgeschoten, zowel in eerste aanleg als in beroep (Brussel 21.09.2016, 2013/AF/199, besproken door X, Fiscale Koerier 2016/19-20, p. 896-898).

1.8.2. Herkwalificatie vermijden door overdracht van mandaat

Door zijn mandaat over te dragen, bevindt de bedrijfsleider zich in een situatie waarbij herkwalificatie onmogelijk is. Er moet worden opgelet voor (a) simulatie en (b) feitelijk bedrijfsleiderschap, op basis van het uitoefenen van ‘gelijksoortige functies’.

1.8.3. Herkwalificatie vermijden door onroerende leasing of vruchtgebruik

De huurherkwalificatie kan worden vermeden door in plaats van te werken met verhuur te werken met vruchtgebruik of onroerende leasing.

Wat betreft de toepassing van de ARMB op vruchtgebruik/huur, zie de Gids Procedure, 3.4. Voorbeelden rechtspraak – rulings rechtstreekse herkwalificatie – wetgeving zoals geldig tot aanslagjaar 2012.

1.8.4. Herkwalificatie omzeilen met tweede vennootschap?

De vraag rijst of de huurherkwalificatie kan worden omzeild door het tussenplaatsen van een andere vennootschap tussen de bedrijfsleider en zijn vennootschap (bv. een managementvennootschap). Het draaiboek gaat dan als volgt:

·        de nieuwe vennootschap wordt aangesteld als bedrijfsleider in plaats van de natuurlijke persoon;

·        de natuurlijke persoon behoudt controle omdat hij bedrijfsleider is van de nieuwe vennootschap;

·        omdat de eigenaar van het onroerend goed niet langer bedrijfsleider is in de hurende vennootschap, behoort herkwalificatie niet meer tot de mogelijkheden.

Deze vraag werd door de minister negatief beantwoord (Pv nr. 39 van mevrouw Lejeune d.d. 14.01.2009). De reden hiervoor is dat de bedrijfsleider als ‘natuurlijke persoon’ de zgn. vaste vertegenwoordiger van de managementvennootschap is en volgens de minister is deze functie ‘gelijksoortig’ aan die van zaakvoerder, in zin van artikel 32, eerste lid, 1° WIB 92, waardoor de mogelijkheid tot herkwalificatie blijft bestaan.

1.8.5. Herkwalificatie omzeilen met gemeubelde verhuur

Omdat de huurherkwalificatie alleen geldt voor de inkomsten uit de onroerende verhuur, moet de huur betaald voor de roerende goederen buiten beschouwing worden gelaten. Het kan dus interessant zijn aan uw vennootschap gemeubeld te verhuren.

Bij gemeubelde verhuur wordt 60% van de huurprijs geacht te slaan op het onroerend goed en 40% op het roerend (de meubels) (artikel 4, 1°, b) KB/WIB 92). Deze laatste inkomsten worden afzonderlijk belast, met een forfaitaire kostenaftrek van 50%.

Voor een voorbeeld waarbij de Administratie met succes een contract van gemeubelde verhuur heeft geherkwalificeerd in ongemeubelde verhuur op grond van artikel 344, § 1 WIB 92, zie Bergen 20.10.2011, 2010/RG/323. Uit de feiten bleek dat geen meubel aan de beroepsuitoefening kon worden toegewezen.

1.8.6. Herkwalificatie omzeilen met kruiselingse verhuur

Wanneer twee belastingplichtigen in onverdeeldheid een appartement/kantoorruimte bezitten, waarin zij samen, elk met een eigen bvba, een beroepsactiviteit uitoefenen, dan kan de huurherkwalificatie worden ontweken door een kruiselingse verhuur: de ene verhuurt zijn deel aan de bvba van de andere en de andere zijn deel aan de bvba van de ene. Op die manier verhuren geen van beiden aan hun eigen bvba en kan er van een huurherkwalificatie geen sprake zijn. De fiscus en de rechtbank van eerste aanleg volgen dit niet, maar het hof van beroep van Antwerpen ziet hierin geen graten. De regeling inzake onverdeeldheid zoals opgenomen in het Burgerlijk Wetboek (artikel 577-² BW) is ‘suppletief’ van aard. Dit wil zeggen dat men ervan kan afwijken door bijzondere bepalingen, wat de kruiselingse huurovereenkomst is. Meer in het bijzonder hebben deze gekruiste huurovereenkomsten een feitelijke verdeling van het onroerend goed tot gevolg. De huur betaald door de ene komt integraal toe aan de andere en de huur van de andere aan de ene (Antwerpen 25.10.2005, 54).

1.8.7. Herkwalificatie omzeilen met roerende verhuur

In het kader van de huurherkwalificatie kan worden gewezen op de gemeubelde verhuur als een mogelijkheid om meer huur te vragen die niet onderhevig is aan herkwalificatie.

De huur die betrekking heeft op de meubels is een roerend inkomen.

In deze context kan ook nuttig worden verwezen naar de 60/40-regel die van toepassing is inzake gemeubelde verhuur: 60% wordt geacht betrekking te hebben op het onroerend goed en 40% op het roerend goed.

1.8.8. Herkwalificatie vermijden door verhuur grond – terrein

Er kan meer huur worden gevraagd zonder herkwalificatie door een afzonderlijke huur te vragen voor het terrein, bv. de parking voor het gebouw. Deze huur is immers niet onderworpen aan de huurherkwalificatie. Noteer dat wel slechts een forfaitaire kostenaftrek van 10% van toepassing is.

1.9. Bijzondere aanslag in de vennootschapsbelasting

Wanneer belastingplichtigen (vennootschap en bedrijfsleider) niet spontaan overgaan tot huurherkwalificatie, dan is in beginsel de afzonderlijke aanslag geheime commissielonen in de vennootschapsbelasting van toepassing (artikel 219 WIB 92). Nochtans zou de uitzondering op de toepassing van artikel 219 WIB 92 kunnen spelen, in die zin dat de huurinkomsten hoe dan ook zijn aangegeven.